SOBRETASA DE IMPUESTO TERRITORIAL: DEBILIDADES Y FORTALEZAS
La Ley de Modernización Tributaria (Ley N° 21.210) incorporó una sobretasa al Impuesto Territorial, que se aplicará a las personas naturales y jurídicas y a las entidades sin personalidad jurídica (por ejemplo, los Fondos de Inversión Privados), que al 31.12.2019 sean propietarios de bienes raíces inscritos en el Conservador de Bienes Raíces respectivo, cuyos avalúos fiscales excedan en total de 670 UTA[1] , es decir, cerca de $404.990.880.
Por lo tanto esta sobretasa se aplicará a un bien raíz, si excede ese monto, o al conjunto de bienes raíces de un contribuyente si, en total, sus avalúos fiscales exceden las 670 UTA.
Esta modificación legal reviste importantes particularidades que los contribuyentes deben considerar, ya sea para pagarla, o para decidir formas de administración de su carga tributaria.
1. Contribuyente
El nuevo artículo 7° bis, N° 1, de la Ley N° 17.235, sobre Impuesto Territorial, introducido por el artículo vigésimo noveno de la Ley N° 21.210, dispone que la sobretasa de impuesto territorial “aplicará (sic) a las personas naturales y jurídicas, y a las entidades sin personalidad jurídica, respecto de los bienes raíces de que sean propietarios conforme al Registro de Propiedad de bienes raíces del respectivo Conservador de Bienes Raíces.”
En este punto hay una diferencia relevante con el Impuesto Territorial, tal como lo conocíamos hasta ahora: aunque parezca una técnica legislativa poco prolija, el artículo 1° de la Ley N° 17.235 establece el Impuesto Territorial “… a los bienes raíces, …”, sin embargo, esta redacción se soluciona en el artículo 25 de la Ley N° 17.235, que dispone que el impuesto a los bienes raíces será pagado por el dueño, lo que en principio sería una obviedad. Pero la misma norma agrega que el impuesto puede pagarse por el ocupante, usufructuario, arrendatario o mero tenedor, sin perjuicio de la responsabilidad que afecte al propietario.
Ahora, el artículo 7° bis, N° 1, de la Ley N° 17.235, citado, identifica claramente al contribuyente de la sobretasa, disponiendo que se aplicará a quienes sean propietarios según el Registro de Propiedad de bienes raíces del respectivo Conservador de Bienes Raíces, lo que a su vez tiene efectos desde el 31 de diciembre de 2019.
Esto, en términos prácticos, implica que la sobretasa no estará asociada directamente al Rol de Avalúos de la propiedad, sino que al RUT del contribuyente, lo que a su vez implica que éste último debe estar vivo, para poder ser contribuyente de esta sobretasa, lo que también parecería una obviedad. ¿Qué ocurre entonces con los giros de esta sobretasa, que se han emitido a personas cuyas propiedades superaban los 670 UTA de avalúo fiscal, pero que habían fallecido al momento del devengo del impuesto o de la notificación del giro? Recordemos que la sobretasa no se aplica a los herederos per se, sino a aquellos que registren las propiedades inscritas a su nombre al 31.12.2019. Por lo tanto se trataría de un impuesto notificado a un muerto, y por tanto, no notificado. Y si se quiere notificar a los nuevos propietarios, deberá esperarse a que éstos tramiten la posesión efectiva sobre el bien, y que como consecuencia de ello, al menos uno de los herederos supere el límite de avalúo fiscal.
Esta sobretasa, de acuerdo al artículo 7° bis, N° 1, inciso segundo, de la Ley N° 17.235 no se aplica a:
a) Los bienes raíces de propiedad de los contribuyentes del artículo 14 letra D) de la Ley sobre Impuesto a la Renta (régimen para Pymes) respecto de los bienes raíces, o parte de ellos, que destinen al negocio o giro de la empresa.
b) Los bienes raíces en que inviertan los fondos de pensiones conforme a la letra n) del artículo 45 del decreto ley N° 3.500, de 1980.
2. Base imponible: Avalúo fiscal total afecto
La base imponible la compone el avalúo fiscal total, correspondiente a la sumatoria de los avalúos fiscales de cada uno de los bienes raíces de propiedad de un mismo contribuyente según su valor al 31 de diciembre del año anterior al que se devenga esta sobretasa. Tratándose de bienes raíces en donde se tiene una cuota del dominio en conjunto con otros copropietarios, se considera sólo la proporción en el avalúo fiscal equivalente a la cuota de dominio que le corresponda.
Por lo tanto, un segundo punto, es que si el contribuyente, en cualquier momento deja de ser dueño de una propiedad o de una cuota o parte de ella, de modo que el total del avalúo fiscal de que sea titular no supere las 670 UTA, entonces dejará de ser contribuyente de esta sobretasa a partir del 01 de enero del próximo año.
Del avalúo no se descuentan las deudas por la compra, lo que convierte al impuesto en un gravamen a la propiedad del bien, no al patrimonio.
Para el cálculo del avalúo fiscal total no se considera la parte total o parcialmente exenta de impuesto territorial, según el Cuadro Anexo de la Ley N° 17.235 o por cualquier ley especial.
Es decir, no se incluyen en el avalúo fiscal total afecto, por ejemplo, los terrenos forestales (D.L. N° 701) y propiedades en Isla de Pascua, y se rebaja la proporción exenta de aquellos bienes acogidos al D.F.L. N° 2, en la proporción en que se encuentre exento del impuesto territorial (50% en el caso de los bienes acogidos al beneficio del D.F.L. N° 2).
Sin embargo, determinadas exenciones, como la Exención General Agrícola, o la Exención para los predios con destino Habitacional, no se restan de la base imponible de la sobretasa.
Por ejemplo, no se descuentan los valores exentos de contribuciones que pudieran tener en base al artículo 2° de la Ley N° 17.235, pero sí lo que es afecto por otras exenciones (como el DFL N° 2).
3. Facultades fiscalizadoras (reiteradas): justificación de inversiones y tasación
El artículo 7 bis, N° 2, inciso cuarto y final, de la Ley N° 17.235, dispone que “El Servicio de Impuestos Internos podrá ejercer la facultad de fiscalización dispuesta en el artículo 70 de la Ley sobre Impuesto a la Renta para determinar el origen de los fondos con que se ha adquirido un bien raíz. Asimismo, podrá ejercer la facultad establecida en el artículo 64 del Código Tributario respecto de los actos y contratos celebrados para la adquisición de bienes raíces.”
Dichas facultades fiscalizadoras son las de citación por justificación de inversiones y gastos de vida y la tasación de base imponible y de bienes raíces en general. Es relevante hacer ver que la Ley N° 17.235 no establece nuevas facultades de justificación de inversiones y de tasación, sino que se remite expresamente a las ya vigentes en la Ley de la Renta y en el Código Tributario, lo que influye en los alcances de estas facultades.
4. Tasa marginal por tramos
Una vez determinado el avalúo fiscal total, la sobretasa se aplica en forma marginal, considerando los siguientes tramos de avalúo fiscal total:
- a) Hasta 670 UTA No se aplica sobretasa
- b) Sobre 670 UTA y hasta 1.175 UTA Tasa de 0,075%
- c) Sobre 1.175 UTA y hasta 1.510 UTA Tasa de 0,15%
- d) Sobre 1.510 UTA Tasa de 0,275%
5. Devengo y pago de la sobretasa
Esta sobretasa se devenga una vez al año, el 01 de enero, considerando los bienes raíces inscritos en el Conservador de Bienes Raíces a nombre del contribuyente al 31 de diciembre del año anterior.
Asimismo, la sobretasa será aplicable por todo el año, entre el 01 de enero y el 31 de diciembre próximo. En consecuencia, si el contribuyente enajena un bien raíz durante el año, o una cuota de él, no se afectará la aplicación de la sobretasa devengada el 01 de enero del año respectivo, pero si a contar del próximo año.
Acá surge otro punto importante: No se contempla la aplicación de normas de relación en participación en sociedades que sean propietarias a su vez de inmuebles.
El giro y pago de la sobretasa se realiza en la misma oportunidad aplicable al Impuesto Territorial.
Para lo anterior el SII debe emitir un giro de esta sobretasa junto con los roles semestrales de contribuciones. Dicho giro debe contener los siguientes datos indispensables: a) identificación del predio; b) avalúo; c) la exención si tuviere; y d) el impuesto.
El contribuyente puede reclamar de la sobretasa, sus fundamentos y su giro según el procedimiento general de reclamaciones (artículo 123 del Código Tributario), pero su reclamo respecto del avalúo fiscal de un bien raíz que forma parte del avalúo fiscal total, entonces es procedente el procedimiento de los artículos 149 y siguientes del Código Tributario, sobre reclamo de avalúos de bienes raíces. En este último caso lo resuelto será aplicable respecto del impuesto territorial y de la sobretasa.
6. Tratamiento tributario de la sobretasa
La sobretasa tiene el mismo tratamiento tributario del impuesto territorial (crédito o gasto según cada caso).
Es decir, si un contribuyente es propietario de bienes raíces que tengan distintos destinos y que, conforme a las disposiciones que resulten aplicables, den derecho a una rebaja del impuesto territorial como crédito, a una deducción del mismo como gasto o se encuentren afectos a un tratamiento tributario específico, según corresponda, entonces el monto del crédito, del gasto, o de cualquier otro efecto tributario asociado al mismo, se aplicará proporcionalmente de acuerdo al valor del avalúo fiscal del bien raíz.
[1] UTA en mayo de 2020: $604.464 (SII).